有力有效防范丝绸之路经济带的税收风险

 　　共建丝绸之路经济带 ① 的倡议，勾勒了我国与丝绸之路经济带沿线国家共同发展共享繁荣的美好蓝图，为丝绸之路经济带范围内的区域合作提供了重要推力。截至2017年底，丝绸之路基金已签约17个项目，承诺投资70亿美元，支持项目涉及总投资金额达到800亿美元 〔1 〕。截至2018年底，亚洲基础设施投资银行成员国扩展至93个，在成立的三年内成员国增加了36个 〔2 〕。2018年5月，“一带一路”税收合作会议在阿斯塔纳召开，与会者就税收法治、纳税服务及争端解决等相关议题进行了深入探讨并联合发布了《阿斯塔纳“一带一路”税收合作倡议》 〔3 〕。税收作为影响商品和资本流动的重要因素，在丝绸之路经济带的发展过程中得到了越来越多的重视。

　　〔关键词〕 丝绸之路经济带，税收风险，税收协定，税收征管能力

　　〔中图分类号〕F745 〔文献标识码〕A 〔文章编号〕1004-4175(2019)02-0079-07

　　《税收经济研究》是国家税务总局主管，中共国家税务总局党校(国家税务总局税务干部进修学院)主办的经济类学术期刊，以繁荣税收经济科学、为国家税收经济部门和决策机构服务为宗旨，秉承“以特色求知名，以创新求发展”的办刊理念，突出学术性、实践性和创新性，刊发经济类各学科、特别是税收科学的最新研究成果，为广大理论工作者和实际工作者提供探索交流的学术平台，并致力于成为中国税收改革和发展进程的重要理论阵地。

　　一、防范税收风险助力丝绸之路经济带发展的作用机理

　　丝绸之路经济带空间范围广阔，制度环境复杂，因此，在丝绸之路经济带的建设和发展中，税收风险是必然存在的，准确识别并进行有效防范是十分必要的。综合来看，税收风险防范对丝绸之路经济带发展的推动作用主要体现在以下几个方面。

　　(一)税收风险防范是维护竞争秩序的安全锁

　　自古以来，税收竞争便是贸易发展逃避不开的难题。税收竞争发展至今，逐渐演变成为对资本和经营活动采取减税措施，诸如一些不恰当的税收优惠措施，以提高生产要素的流入 〔4 〕。这些恶性税收竞争手段会扭曲贸易和投资模式，侵蚀国家税基，并将部分税收负担转移至劳动力和消费等流动性较低的税基上，从而不利于就业，破坏了税收的公平性 〔5 〕。丝绸之路经济带作为一个刚刚起步的新型经济区域，各国间的投资往来、经济合作日益频繁，税收的竞争也在所难免，但有效的税收风险防范能够通过多边或单边协定等措施，推动各国间的税收协调，从而维护竞争秩序，避免恶性税收竞争带来的危害。

　　(二)税收风险防范是国际经贸合作的保护伞

　　丝绸之路经济带的本质是新的经济发展区域，其中经贸合作是非常重要的一环，而区域性经济合作多始于自由贸易，其面临的最大障碍便是关税和非关税壁垒，因此区域性经济合作与税收风险是相伴而生的。2014年，外交部针对非洲某国开展的经贸领域调研报告显示，“走出去”企业所面临的问题中，与税收相关的占60%。此外，某直辖市国税局对辖区内50家境外投资企业开展的专项调查显示，43%的企业在进行境外投资和经营时，面临了较大的涉税争议、税收歧视等税收问题 〔6 〕。随着丝绸之路经济带沿线各国交流合作的推进，商品、资本、技术、劳动力等经济要素的跨国流动日益频繁，税收分配关系变得错综复杂，税收风险成为丝绸之路经济带发展过程中不可忽视的重要问题。如何减少关税和非关税贸易壁垒，如何避免由税制差异、税收管辖权等因素导致的重复征税，如何防止跨国企业滥用税收优惠等，这些问题越来越成为丝绸之路经济带进一步发展的阻碍，而有效的税收风险防范能够保护各国间的经贸往来，进而推动丝绸之路经济带的繁荣发展。

　　(三)税收风险防范是提升竞争力的助推器

　　丝绸之路经济带沿线多为发展中国家，尽管具有较大的发展潜力，但当前竞争力较弱，经商环境参差不齐。依据世界经济论坛公布的2017-2018年度全球竞争力指数，丝绸之路16国中仅有3个国家排名在前50名，分别为中国(第27位)、俄罗斯(第38位)和印度(第40位) 〔7 〕，其余大部分国家排名较为靠后。在世界银行2018年颁布的对世界190个经济体的经商便利度评估中，俄罗斯(第35位)、哈萨克斯坦(第36位)、亚美尼亚(第47位)的经商环境较为理想，而伊朗(第124位)、阿富汗(第183位)、巴基斯坦(第147位)、塔吉克斯坦(第123位)等国的经商便利度排名在百位之后，经商环境不够理想 〔8 〕。税收作为国家的重要组成部分，势必会影响竞争力和经商环境。但目前来看，丝绸之路沿线各国大多税制不够健全，特别是在国际税收治理方面，仍处于起步阶段。因此，加强税收风险防范能够有效推动各国税制的完善，进而提升各国竞争力。

　　二、丝绸之路经济带的税收风险及其来源

　　就单个国家而言，准确识别并防范税收风险，可以避免税收流失和恶性竞争，同时倒逼国内的税制改革和征管能力的提升，促使其加快建立与国际接轨的税收制度。就区域发展而言，丝绸之路经济带沿线各国在资源、产业等方面均具有较强的互补性，具有广阔的合作空间，识别并防范税收风险有利于为各国的经贸往来降低成本，进而推动该区域内资源、资本、劳动力等生产要素的自由流动，以优化资源配置，提高该区域的整体竞争力。随着丝绸之路经济带倡议的落地实施，如何识别并防范税收风险是当前亟待解决的难题。

　　(一)丝绸之路经济带的税收风险

　　1. 税制差异明显。丝绸之路经济带沿线国家众多，税法的规定千差万别。从法律体系方面来看，大多数国家采用大陆法系，亦有部分国家采用英美法系(如印度、巴基斯坦)。从税收管辖权方面来看，大多数国家同时使用居民管辖权和地域管辖权，即同时对本国居民的全球所得和非居民来源于本国的所得征税。从税种来看，各国之间仍存在一定的差异，例如，除去俄罗斯，丝绸之路经济带的其他国家增值税制度的运行多不依赖于出口退税，逐渐偏离了国际法规的规定。〔9 〕

　　沿线各国的合作以跨境投资居多，而公司所得税是影响国际投资的重要因素之一。因此，公司所得税是各国企业“走出去”和“引进来”最为关注的问题，与丝绸之路经济带的发展息息相关，但各国对其规定却差异颇大，为跨境投资增加了许多困扰。

　　从纳税标准和应税所得的角度来看(见表1)，丝绸之路16国对纳税人判断标准和应税所得的处理方式不尽相同。大部分国家在区分居民纳税人和非居民纳税人时，采用一种标准(即公司注册登记地，如俄罗斯、蒙古等)或两种标准(即公司注册登记地或管理控制地，如巴基斯坦、吉尔吉斯斯坦等)。当然，也存在一些有着特殊规定的国家，如哈萨克斯坦采用三种标准对居民纳税人进行判定，即公司注册登记地或管理控制地或实际经营地，而阿富汗则并未公布区分居民和非居民的判断标准。在考察应税所得的处理方式时，我们发现各国在对经营所得和其他所得征税时区别不大，但对股息所得和资本所得的纳税处理却采取了不同的方式。对于股息所得，丝绸之路16国中的大部分国家选择了特殊的征收方式，即不征税(如哈薩克斯坦)和区别征税(如印度)，仅有少数国家选择按照正常所得征税(如阿富汗、蒙古)。相反地，在对资本利得征税的处理上，大多数国家选择了按正常所得征税(如俄罗斯、哈萨克斯坦等)，仅有少数国家(如印度、巴基斯坦、摩尔多瓦)选择了区别征税。

　　从税率的角度来看(见表2)，除蒙古采用累进税率外，其他国家均采用比例税率。由表2不难看出，各国的税率水平差异较大，高者如巴基斯坦，可以达到31%或35%，低者如乌兹别克斯坦，仅为7.5%，但大多数国家的税率水平处于10～20%之间。总的来说，丝绸之路16国中大部分国家的公司所得税税率低于我国，仅印度和巴基斯坦的税率明显高于我国。特别地，印度对外国公司及其分支机构征收更高的所得稅，高出10%(国内公司税率为30%，外国公司及其分支机构税率为40%)，这在全球范围内都是很少见的。此外，部分国家征收了分支机构利润汇出税，即分支机构扣除在当地缴纳的公司所得税后，在将利润汇出时还要再缴纳一次税，如哈萨克斯坦、乌兹别克斯坦、巴基斯坦、蒙古，这无疑增加了境外承包、境外劳务的税负。预提税是针对跨国资本流动征收的直接税。除印度外，各国均征收股息预提税，且税率大多集中于10～15%之间。但大多数国家与中国协定的股息预提税税率或低于本国规定或与本国规定持平，这得益于中国与各国的双边或多边税收协定，为我国企业“走出去”创造了良好的条件。

　　通过上述分析，我们不难发现丝绸之路16国间的税制差异较大，税制协调性差，特别是在公司所得税方面。加之受到语言障碍的影响，各国很难及时全面地掌握彼此的税收政策和征管规定，很容易出现境外亏损无法弥补、境外优惠无法饶让、协定待遇无法落实、境外税收执法不公等问题，大大增加了丝绸之路经济带的税收风险。

　　2. 税收协定体系不健全。税收协定是调节国家间税收分配的重要手段。目前，我国共签订了107个避免双重征税协定，其中100个已经生效〔10 〕。截至2018年2月，我国的税收协定网络已经涵盖了54个“一带一路”国家。2016年，为外国投资者在中国减免税收280亿元，为中国金融机构减免境外税收278亿元，除此之外，2015年以来共进行了130例双边税收协商，为“走出去”和“引进来”企业消除重复征税113亿元 〔11 〕。由表3不难看出，在丝绸之路经济带的范围内，我国的税收协定网络不断完善。除阿富汗外，我国已经与丝绸之路经济带核心区和扩展区的其他国家签订税收协定。值得注意的是，这些税收协定中的诸多内容已经相对滞后，难以满足丝绸之路经济带的最新发展需求。

　　首先，税收协定缺乏更新。我国仅与俄罗斯于2014年签署了新的税收协定，并于2017年1月1日开始执行，其余的税收协定大多集中于21世纪前后，时间较早，内容陈旧，难以适应新的国际税收形势，特别是在关于税基侵蚀和利润转移背景下的国际避税问题方面较为欠缺。

　　其次，税收饶让条款的缺失。我国虽然与丝绸之路16国中的大多数国家签订了税收协定，但仅印度和巴基斯坦适用税收饶让条款，其余国家均无互相认定的饶让条款。我国的公司所得税税率高于丝绸之路16国中的大多数国家，我国企业走出去能否享受对方国家的税收优惠很大程度上取决于税收饶让条款，这一条款的缺失增加了企业对外投资的隐性成本和税收风险。

　　最后，税收情报交换制度的落后。虽然税收协定中也涉及了税收情报交换制度，但大多条文简单，形同虚设。特别地，《多边税收征管互助公约》规定了三种税收征管互助的方式，即税收情报交换、税收追缴协助和文书送达协助，而目前丝绸之路16国中，仅中国、乌克兰、俄罗斯、摩尔多瓦、哈萨克斯坦、印度六个国家签署了这一公约 〔12 〕。

　　目前来看，我国已经签订的诸多税收协定覆盖了丝绸之路经济带的绝大多数国家，但仍然缺乏区域性的多边税收协定，为该区域内税收风险的出现埋下了隐患。

　　3. 新型税收风险。在全球化进程的推动下，世界经济活动深度融合，企业生产经营活动不再局限于某一地区，而是将生产链在全球范围内进行整合。这种边界的模糊给了跨国企业越来越多的机会实施激进的税收筹划策略以使其税负最小化，各国面临愈发严峻的税基侵蚀与利润转移风险。为此，G20领导人达成共识，呼吁在全球范围内建立公平和现代化的国际税收体系，并委托OECD于2015年发布了《关于税基侵蚀和利润转移的行动计划》(BEPS)的最终版本。这项行动计划虽然源于发达国家，但丝绸之路沿线发展中国家众多，税收征管能力较弱，可能面临更大的BEPS风险。

　　首先，从国家层面来看，近年来我国对丝绸之路沿线国家直接投资不断增长，转让定价规则的差异将会为公司避税行为提供空间，产生新型税收风险。世界范围内大型跨国公司由无形资产引致的利润分配不当导致的税基侵蚀，是发达国家和发展中国家共同面对的严峻挑战。例如，美国苹果公司通过分拆知识产权将利润转移至税率更低的爱尔兰，从而实现税负的规避 〔13 〕。为此，BEPS行动计划倡导各国实施转让定价国别报告，即要求全球合并收入超过7.5亿欧元的跨国公司，由母公司向所在国税务机关报告转让定价相关信息，OECD还在其网站建立了双边税收情报自动交换系统，实现签署国税务机关之间的信息共享。目前已有66个国家和地区签署了《转让定价国别报告多边主管当局间协议》，而其中丝绸之路16国中仅有中国、俄罗斯、印度和巴基斯坦四国签署了该协议 〔14 〕，其他国家则由于立法缺失、征管水平落后等因素，缺乏信息共享的能力。

　　其次，从企业层面来看，对投资目标国税收制度的不熟悉，可能给企业带来额外风险或损失。一项针对北京市部分“走出去”企业的调查显示，缺乏专业税务人员，忽视境外分支机构税收管理和国际税收风险防控是企业普遍存在的问题〔15 〕。近年来，在BEPS行动计划的推动下，越来越多的丝绸之路沿线国家制定了防止税基侵蚀与利润转移的政策，重点关注企业滥用税收协定优惠、不当转移定价等问题，并规范了强制披露义务。例如，中俄税收协定待遇优于两国国内税法待遇，但同时也规定了利益限制条款以防止税收协定优惠的不当授予 〔16 〕;哈萨克斯坦虽未正式签署转移定价国别报告协议，但国内已颁布实施《转移定价法》，明确了在哈外国石油公司所开展业务的相关条款 〔17 〕。由于丝绸之路沿线国家税收制度差异较大，若企业未能提前规划，则可能引致东道国税务机构的反避稅调查，这样不仅会在短期内造成经济损失，还会损害企业的社会声誉，对企业的长期投资活动造成不利影响。

　　此外，值得引起注意的是，随着经济的发展，信息化水平的提升和各国间投资活动的繁荣，一些新型的经济活动方式逐渐兴起(如数字经济)。然而这些新型的经济活动方式往往处于税法的真空地带，给国际税收征管带来了挑战。特别是数字经济时代下，如何分配跨境活动产生收入的征税权利问题引起了世界各国的关注 〔18 〕。目前来看，以欧盟为代表的发达国家正在致力于对数字经济进行合理地征税 〔19 〕。最新发布的《“一带一路”大数据报告(2018)》首次公布了数字丝绸之路畅通度指数，指出中国与“一带一路”国家的数字丝绸之路畅通度为45.55，总体呈现出国别差异大(最高分85.22，最低分13.2)和部分国家或地区的潜力大(如立陶宛)这样两个特征 〔20 〕。这表明，现阶段数字经济对于丝绸之路经济带的发展愈发重要，如何对其征税也是各国亟需协商解决的问题。

　　(二) 税收风险的来源

　　综合来看，丝绸之路经济带的税收风险主要来源于两个方面：一是税收征管能力薄弱，二是对税收风险缺乏足够的重视。

　　首先，从税收征管能力的角度来看，缺乏适应国际税收规则的税收征管能力一直是丝绸之路经济带面临的重要挑战。刘蓉等(2017)从税收负担、征管效率和行政廉洁程度考察了“一带一路”沿线各国的税收征管竞争力，发现印度、乌克兰、塔吉克斯坦等国的税收征管竞争力较弱 〔21 〕 。在税收征管实践中，受不同的纳税人居民身份标准、不同的抵免制度等因素的影响，较易出现重复征税行为，导致企业税收成本增加。此外，部分国家缺乏防范税基侵蚀和利润转移的政策和措施，也会导致税收的流失。国际货币基金组织的数据显示，中亚国家平均税收收入占比不到该国GDP的25% 〔9 〕 。究其原因，在于较高的地缘政治风险和较低的经济发展水平。据统计，“一带一路”沿线48个样本国家中，新型政治风险较高的国家占比48% 〔22 〕。较强的税收征管能力始终是以稳定的政治环境为依托的，在高风险的政治环境中，强有力的税收征管自然很难实现。

　　其次，从对税收风险重视程度的角度来看，企业和涉税服务部门均对税收风险缺乏足够的重视。调查显示，我国“走出去”的企业当中的82.5%不了解中美税收协定，只有2.5%的企业在面临税收争议或税收歧视时，利用互相磋商程序解决税务纠纷。此外，只有15%、12.5%和7.5%的企业分别对OECD转让定价指南、美国《海外账户税收遵从法案》(FATCA)和税基侵蚀与利润转移(BEPS)行动计划、税收情报自动交换等国际税收热点问题有所了解 〔15 〕。税收服务部门在建立“走出去”企业税收平台、加强对“走出去”企业的国际水平培训及发布年度风险分析报告等方面存在欠缺，也一定程度上反映出其不够重视国际税收风险。

　　三、丝绸之路经济带税收风险防范的路径选择

　　(一)优化开放友好型税收制度，保障企业走出去

　　1.完善国内税制，激励企业走出去。随着丝绸之路经济带合作范围的进一步扩大，全方位的税收协调势在必行。因此，有必要对包括货物劳务税、所得税、关税在内的直接税与间接税进行调整和完善，前瞻性地做好税收协调的准备性工作。同时，要加大税收激励，提升企业对外投资的积极性，激励企业走出去 〔23 〕。例如，可通过允许企业从金融机构借款支付的利息作为进项税额抵扣;对金融机构向企业境外投资提供融资、担保取得的收入，免征所得税;允许境外承包工程等项目的境外培训费用据实税前列支等。

　　2.改革税收抵免制度，扩大综合抵免的范围。我国的税制结构，特别是企业所得税率，与丝绸之路沿线国家差异较大，可以考虑将我国现行的“分国不分项”的抵免制度，改为不分国别的综合限额抵免制度。其优势在于，综合限额抵免能够使企业在不同国家的投资盈亏相抵，同时也可以简化计算，提高征管效率 〔24 〕。目前来看，我国的石油企业已经试行了“不分国、不分项限额抵免法”和“综合限额抵免法”的选择制，在将来这一做法也有可能推广至全部“走出去”企业 〔25 〕。此外，还应注意放宽境外抵免的持股、层级、抵补限制和抵免有效凭证的限制，扩大税收减免范围，推动资本输出。可借鉴美国、日本等资本输出大国，在特定的区域和行业，免除“走出去”企业的海外来源所得纳税义务。

　　3.完善配套制度，保障企业走出去。借鉴国际经验，可考虑建立海外投资风险准备金制度，即允许企业对境外投资按照一定比例计提准备(税前)，从而有利于提高企业境外投资的抗风险能力 〔26 〕。此外，完善境外亏损负担机制也是非常必要的，可以考虑允许向以后年度结转，或抵顶以前年度的利润等方法。为促进对外投资，可考虑引入境外投资延迟纳税机制，如美国允许企业将所得暂时存于国外，在汇回时予以征税，从而提高对外投资企业的抗风险能力和国际竞争力。

　　(二)完善税收协定网络，推动税收协调

　　1.完善双边合作机制。以税收协定为代表的双边机制，在丝绸之路经济带防范税收风险的过程中具有举足轻重的地位。因此，我国应加快税收协定的签订进程，争取做到税收协定的全覆盖。同时，应对已经签订的税收协定依据当前的发展状况和需求进行修改完善。首先，在税收协定的签订和修改过程中，侧重于增加税收饶让条款，可借鉴从资本输出国角度思考的OECD范本。特别地，可考虑逐步扩大避免双重征税的免税法的适用范围。例如，我国在与俄罗斯就1994年签署的税收协定进行修改时，就逐步引入了免税法，从而进一步释放企业的投资热情 〔27 〕。其次，建立税收情报自动交换制度。税收情报自动交换制度具有获得逃税信息、威慑逃税行为及实现税收公平等重要作用，能够对跨境逃避税实现有效打击，因此在世界范围内得到普遍关注。OECD在2004年对税收协定范本的第26条(即涉及情报交换的规定)进行了修改，扩大了情报交换的实施范围，减少了国际税收情报交换的限制，丰富了税收情报交换的方式。2006年，进一步发布了《为税收目的实施情报交换条款手册》，详细介绍了六种税收情报交换方式。因此，我国一方面要推动建立税收自动交换制度，另一方面要注重提高税收情报的质量，推动丝绸之路经济带沿线各国使用“统一报告标准”(CRS)来实施税收情报交换。

　　2.完善多边或区域合作机制。在丝绸之路经济带的多边背景下，多边或区域的税收合作机制亦变得尤为重要，既要保证各国的税收利益，又要增强多边的税收征管效率。目前来看，与欧盟、北美自由贸易区等较为成熟的区域经济组织相比，丝绸之路经济带沿线国家制度的复杂性、差异性等因素，均对区域税收合作机制提出了挑战。但从未来的发展来看，建立一个较为统一的区域税收协调平台仍是今后区域税收合作的重要努力方向。

　　(三)建立税收信息平台，提高税收征管能力

　　税收征管能力薄弱是丝绸之路经济带税收风险的一个主要原因。特别地，在大数据时代下，大数据、人工智能、物联网、云计算等信息化条件为税务部门及时且准确地寻找税收风险创造了条件。但同时，涉税数据质量低、更新速度慢、数据接口标准不统一、相关专业人才欠缺等也对税收风险管理提出了挑战 〔28 〕。在此背景下，可从以下三方面入手，提升税收征管能力，既为“走出去”企业提供优质的税收服务，又保障我国的合法税收权益。

　　首先，加强税收信息化建设。税务部门可通过整理各国税收政策、税收优惠、税收征管实例等信息，构建国际税收政策信息资讯库。应及时搜集涉及各国的政治经济发展状况及法律变更的信息，并发布各国投资税务风险评估报告，适时发出投资风险预警;完善税务部门网站建设，建立用户友好型涉税服务网站，为企业提供更全面及时的税务信息，保障企业“走出去”。

　　其次，加强税收服务相关制度的建设。一些“走出去”企业可能缺乏对税收协定、所得税抵免等国际税收问题的了解，税务部门可通过开设网络课堂、开展税企座谈、发放宣传手册等方式，通过多种渠道对“走出去”企业进行培训，解读境外投资的政策，普及境外投资时会面临的税收问题及其解决方式。此外，企业在走出去时，还可能会因为制度、民族、文化、信仰等差异而次生出新的税收问题，这就需要我国借鉴美、日、韩在我国派驻税务参赞的做法，在主要投资国的驻外使馆派驻税务参赞，解决具体的涉税事宜。

　　最后，组建国家税收智库。一些新兴的经济活动方式往往处于税法的真空地带，从而为国际避税提供了可能性。这就需要建立由学术研究者、税收征管人员、企业代表等相关人员组成的国家税收智库，及时针对处于税收真空地带经济活动的税收征管问题进行研究和讨论，并提出有效的解决方法。

　　注 释：

　　①具体而言，丝绸之路经济带分为北线、中线和南线，呈“反E字型”特征，其中，北线由中国出发，经哈萨克斯坦、俄罗斯南部、乌克兰、白俄罗斯一带，后经波兰等东欧国家到达德国，与西欧相连;中线由中国出发，经吉尔吉斯斯坦、塔吉克斯坦、乌兹别克斯坦、土库曼斯坦等中亚国家，沿里海南岸，经土耳其到达欧洲;南线由中国出发，穿过阿富汗、巴基斯坦，经伊朗进入阿拉伯半岛，随后经埃及进入北非。本文关注的主要为丝绸之路经济带核心区和拓展区的16个国家，即中国、中亚五国、俄罗斯、印度、巴基斯坦、伊朗、阿富汗、蒙古和欧亚经济共同体其他国家。具体划分情况参见白永秀、王颂吉：《丝绸之路经济带的纵深背景与地缘战略》，《改革》2014年第3期。

　　②该表格中的内容引自：刘鹏. “一带一路”沿线国家的公司税制比较.上海经济研究，2016年第1期。

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《有力有效防范丝绸之路经济带的税收风险》

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文章名称： 有力有效防范丝绸之路经济带的税收风险

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