电子商务环境新改革应用策略模式

 　　文章是一篇电子商务论文，主要讲述了电子商务环境的常设机构和新改革管理应用技巧等等。本文选自：《电子商务》,《电子商务》在我国发展很快。为了适应当前我国《电子商务》快速发展的形势，特别是在金融危机、经济危机的情况下，深入探讨《电子商务》的发展不应用，研究如何借助《电子商务》减轻和摆脱金融、经济危机的影响，是《电子商务》杂志的新课题。

　　摘要：在现行的跨国营业所得国际税收分配原则下,常设机构的存在是跨国营业所得来源地国行使课税权的前提条件。而上述跨国电子商业交易的特点,说明按照现行的两个范本规定的常设机构构成要件,缔约国一方企业通过互联网络在缔约国另一方进行营业销售活动,很难被认定为构成设有常设机构。

　　关键词：电子商务环境,经济管理制度,经济发展,电子商务论文

　　一、电子商务环境下常设机构概念的适用问题

　　常设机构原则是目前各国在避免国际双重征税协定(以下简称双重征税协定)中普遍采用的协调缔约国双方在跨国营业所得上征税权冲突的基本原则。根据此项原则,缔约国一方对缔约国另一方企业来源于其境内的营业利润行使属地课税权征税,是以缔约国另一方企业在其境内具有某种特定的物理存在(physical presence)——常设机构的存在为前提的。这种常设机构的存在可能由于企业的某种固定的营业场所或设施构成,也可能因企业通过某种特定的营业代理人的活动而构成。(注:关于构成税收协定意义上的常设机构的固定营业场所、设施和营业代理人活动所应具备的要件内容,参见廖益新主编:《国际税法学》,北京大学出版社2001年版。[1](P176-178,189-197))经合组织范本和联合国范本共同建议的常设机构原则表明,常设机构这种特定的物理存在,是缔约国另一方企业在缔约国一方境内从事实质性经营活动的客观标志,构成缔约国一方行使来源地税收管辖权优先征税的充足依据。

　　然而,跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换(EDI)或国际互联网进行的商业交易,与传统的商业交易方式相比,它具有直接性或称为非中介化的特点,尤其是在线交易(on-line transactions) 情形下,位于不同国家境内的交易双方直接在计算机上通过互联网进行询价谈判、订货、付款和交货等交易行为,数据化商品的存在和便捷低廉的通讯成本,使得传统的通过在东道国境内设立营业机构、场所或委托营业代理人来开展经营活动的营业方式,已失去了存在的意义和价值。缔约国一方企业通过电子商务方式在缔约国另一方境内开展营业销售活动,按照前述构成常设机构的物的因素或人的因素的要件判断,很难认定在缔约国另一方境内设有常设机构。

　　首先,在一般情况下,跨国电子商业销售活动是通过互联网络和销售商设在东道国境内某个服务器上的交互式网址(interactive web site)实现的。这种网址实质上是由数据和应用软件构成的一种计算机程序,具有易于移动的特点。居住在缔约国一方的销售商可以对设在缔约国另一方境内的某个服务器上的网址进行设计、修改,或将网址从一个服务器上转移到另一个服务器上。位于缔约国另一方境内的客户通过计算机终端与服务器之间的通讯协议联系,可以访问该网址并利用网址的应用软件进行订货和支付。按照前述构成常设机构的因素——某种固定的营业场所或设施应具备的要件,上述服务器上存在的网址由于只是应用软件和电子数据组合而成的一种计算机程序,它虽具有可视性,但并非某种有形体的场所或设施,无法满足营业场所所要求的物理存在特征。同时,网址具有易于操纵转移的特点,也难以符合构成常设机构的营业场所或设施所要求的地域上的固定性和一定程度上的持久性条件。

　　其次,网址所在的服务器虽然可视为一种有形体的设备,但在跨国电子商务交易活动中,位于东道国境内的服务器通常并非是居住在东道国境外的销售商所有的或专属使用的,而是东道国境内的网络服务供应商(ISP)所设置和管理的。境外销售商只是在ISP的服务器上租用一定的磁盘空间建立自己的网址,ISP的服务器同时也供其他客户租用来设置各自的网址。因此,这类情形下的服务器由于并不处在境外销售商的支配控制下,不可能构成境外销售商在东道国境内的营业设施;而实际支配和管理该服务器的ISP由于非仅为境外销售商提供维持网址的服务,同时也为其他客户提供互联网接入服务,而且ISP通常无权以境外销售商的名义谈判签订合同。按照两个范本规定的构成常设机构的代理人条件,这类情形下的ISP也不可能构成境外销售商在东道国境内的常设机构。

　　随着电子商务的广泛应用发展和跨国电子商业交易额在国际贸易总额中所占的比例迅速提高,一个新的国际税收分配法律问题摆在国际税法学者们和各国财税部门面前:传统的也是现行的常设机构概念和原则能否继续适应于协调跨国电子商务营业所得的征税权冲突?是要彻底抛弃这一传统的概念原则另寻新的来源国课税依据,还是应对这一概念构成要件进行相应的调整修订,使其能够继续适用于在居住国和来源地国之间合理地分配跨国电子商务营业所得的税收权益?对此问题,国际税法学界和有关国家和国际组织的税务部门提出了各自的政策主张和对策方案。

　　二、解决电子商务环境下常设机构概念适用问题的对策方案

　　面对电子商务蓬勃发展对现行的国际税收法律制度的冲击和挑战,各国政府、有关的国际组织和国际税法学界在分析和研究电子商务引起的各种国际税收法律问题的过程中,对如何解决这些问题先后提出了不同的对策方案。

　　1.彻底的变革方案

　　鉴于像常设机构这类传统的国际税法概念和规则适用于跨国电子商务课税存在着诸多问题,税收学界的一些学者主张采取根本性的变革方案,即建议在所得税和增值税之外,针对电子商务交易另行开征新的税种,通过这类新的特别税的征收来解决电子商务交易的国内和国际税收分配问题。这类根本性的变革方案包括加拿大税收专家阿瑟?科德尔(Arthur J?Cordell)和荷兰学者卢?休特(Luc Soete)等人提出的对网上信息流量开征“比特税”(bit tax)[2][3];美国耶鲁大学教授杰姆斯?托宾(James Tobin)建议的以网上交易的货币支付流量为对象征收的“交易税”(transaction tax),以及其他学者主张的与基础通讯费用相联系的电讯税(telecoms tax)和对连接互联网的计算机开征计算机税(PC tax)。[4]

　　主张开征新税种来解决问题的学者们强调以电子商务为代表的数字经济区别于传统的物质经济的技术特点,以及它们的发展对各国税基的影响。他们认为传统的税种机制已不能适应信息时代社会销售体系的变革,必须针对数字经济的特征,以新的税收机制替代基于物质商品和服务增值的税收机制,才能达到税负公平、节约网络资源和提高征税效益的目的。

　　这类主张对电子商务开征新税的激进的对策方案,虽然能够较好地适应电子商务的技术特点,具有容易认定、操作简便和能有效地防止纳税人逃避税行为等优点,但它们有明显的共同缺陷。首先,将使网络通讯这一新的媒介承受额外的税负,造成电子商务与传统商务之间税收差别待遇,从而可能阻碍互联网和电子商务的发展和效益的充分发挥。其次,这类新税种的征税对象,如比特税针对的经过网络传输的计算机数据流量和交易税课征的网上货币流量等,尽管容易认定和能够准确计量,但它不像收入或消费额那样代表反映纳税人的经济负担能力,并不构成国民收入再分配的良好基础。换言之,互联网用户收发的数据数量的多少,并不标志着其收益价值或财富数额的大小,以此作为课税对象标准,不能体现量能课税、合理负担的税收基本原则。由于针对电子商务另行开征新的税种存在着上述缺陷问题,这类根本性的改革方案并没有得到各国政府和有关国际组织的认同支持,而美国、加拿大和荷兰等国则对这类建议主张持明确否定的态度。(注:美国财政部税收政策研究室认为,“税收中性原则排除对电子交易开征新税种或补充性税收,而要求税收制度对相似的所得同等地加以处理,不管所得是通过电子手段或现有的商业渠道取得的。”参见[5]。)

　　2.保守性的方案

　　与前述激进的改革方案截然相反的是美国、加拿大和荷兰等国财税部门所持的保守性的政策方案。这种方案认为,包括常设机构概念在内的这些传统的税收管辖权概念规则,已历时多年并为国际社会广泛接受,且实践证明它们能有效地协调居住国和来源地国的税收权益冲突,不应轻易放弃和破坏国际税收中的这一宝贵遗产。虽然这些传统的概念、规则面临着电子商务的挑战,但它们仍有足够的弹性可以解决适用的问题。正如美国财政部税收政策研究室在它的研究报告中指出的那样:“某些问题最初看来似乎难以用现有原则加以处理。然而,进一步的研究则可能得出这样的结论:现有的某项或多项原则比它们表面看来有更多的弹性。尽管技术进步了,这些原则仍然可以适用。”[5]因此,这种保守性的对策方案主张在继续保留现行的常设机构概念原则的基础上,通过对有关概念范围的解释和技术调整,使它们能继续适应于对跨国电子商务所得的课税协调。

　　美国等一些发达国家之所以极力主张上述保守的对策方案,并非完全出于它们所宣称的珍视长期以来各国在国际税收实践中形成的共同一致的法律文化遗产的动机,而是背后有其更为深刻的经济利益原因。美国等发达国家凭借雄厚先进的电讯技术优势,在跨国电子商务方面相对于发展中国家而言,多处于电子商务的净出口国地位,发达国家境内的各种规模的IT公司每年通过网络交易可获取丰厚的海外销售利润。由于前述现行的常设机构概念在适用于跨国电子商务交易情形下,很难认定缔约国一方企业通过网络交易方式在缔约国另一方销售商品或服务会构成常设机构存在,美国等发达国家在这个问题主张传统的常设机构概念规则应尽可能地保留继续适用于对电子商务交易的课税,其结果显然将会在更大程度和范围内限制那些电子商务净进口国对非居民的跨国电子商务交易利润的征税权,而使作为居住国的电子商务净出口国在国际税收权益分配上取得更大的份额。这种保守性对策方案背后隐藏的尽量扩大居住国对跨国电子商务所得的征税权的利益动机,在美国财政部税收政策研究室的研究报告的下述文字内容中,已有清楚的表述:“新通讯技术及电子商务的发展可能要求给予居民税收管辖权原则以更高度的重视。……在传统的所得来源概念已难以有效适用的情况下,纳税人的居民身份最可能成为确认创造所得的经济活动的发生地国及该国对该所得有权优先征税的方法。……因此,美国的税收政策已经认识到,由于传统的来源规则失去其重要性,居民税收管辖权可跟进并取代它们的地位。”[5]

　　值得注意的是,作为发达国家俱乐部的经合组织下属的税务委员会,已经循着上述保守性的对策方案,在不修改现行税收协定中常设机构概念定义的条件下,开始就跨国电子商务交易活动是否构成常设机构问题作出解释说明。该委员会下设的具体负责此项工作的第一工作小组,从1998年10月开始研究考虑在经合组织范本第5条的注释中,增补对现有的常设机构概念如何在电子商务环境下适用的解释说明。第一工作小组拟定的建议报告《电子商务中常设机构定义的适用说明——关于范本第5条注释的修改》,已于2000年12月由税务委员会通过后正式公布,并将经过相应程序增补进经合组织范本第5条注释第42段中。

　　这一报告文件完全是依照现行的构成常设机构的物的因素和人的因素所须具备的要件标准,来解释说明非居民的跨国电子商务交易活动可能在来源国构成常设机构存在的情形。根据该报告文件的观点,非居民企业只有当其在来源国境内拥有完全受其支配控制的计算机设备(如服务器);并通过该计算机设备实施全部或部分营业性质的活动,才可能构成常设机构存在。如果它仅是通过位于来源国境内的其他人(如网络服务商)支配的服务器上设置的网址提供访问安排,不应认定其在来源国设有常设机构。因为构成网址的软件和数据只是储存在计算机内,不具有任何有形的营业场所和地点,企业在来源地国没有有形的存在。[6]另外,非居民企业的网址本身不属于协定范本第3条第5款规定的“人”,不可能成为营业代理人类型的常设机构。而将自己支配控制的服务器上的硬盘空间提供给非居民企业设置网址使用的网络供应商,由于本身有其独立的业务范围,并且无权以非居民企业的名义对外签订销售合同,也不可能构成非居民企业在来源国境内的常设机构。[6]按照上述解释,缔约国一方居民企业通过电子商务方式从事跨国营业活动,只有在非常特殊的情形下(即在缔约国另一方境内拥有自己专用支配的服务器),才可能构成常设机构存在。显然,这样一种保守性方案实行的结果,大不利于实际处于电子商务进口国地位的众多发展中国家的税收权益,它们的来源地课税权受到更大程度和范围的限制,在电子商务的国际税收权益分配上仅保留了微小的份额。因此,这种显失公平合理的解决问题的方案,在众多发展中国家看来,是很难认同接受的。

　　3.预提税方案

　　鉴于保守性方案主张的现行常设机构概念原则继续适用于跨国电子商务的结果,不能合理地平衡来源国与居住国的征税权益,美国着名的国际税法教授多恩伯格(R.L Doernberg)主张对跨国电子商务的营业所得,应像现行税收协定中对跨国股息、利息等投资所得一样,采用由来源地国一方优先课征预提税的方式,以解决现有的常设机构原则适用于跨国电子商务将导致的来源国与居住国之间的税收利益分配失衡问题。按照这种预提税方案,位于缔约国一方境内的互联网交易的买方在向居住在缔约国另一方境内的卖方支付货款前,应在每次支付的款额中代对方先行扣缴一定比例的税款缴纳给所在国政府。由于预提所得税具有预先支付不扣除成本费用的特点,来源国适用于电子商务的预提税税率应限定在较低水平,以保证居住国方面在来源国优先征收预提税后,仍有一定的税收利益。[7]Doernberg认为,这种预提税的方案“简单、公平而且可以执行”,能充分保证来源国的征税权,同时,跨国纳税人在来源国负担的预提税可以在居住国得到抵免,也避免了国际重复征税。

《电子商务环境新改革应用策略模式》

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