对税收征收程序中行政复议制度的探讨

 　　税收最大特点无疑是强制性，面对在国家征税过程中公权力的行使，纳税人的权利如何得以更好的保障，我国现行的税收复议制度又存在哪些不足?本文试从税收征管法的相关制度探讨我国税收征管程序及复议程序的问题，并提出几点建议。

　　《税收与社会》是社会经济税收综合性期刊。以税的观点,理性注目当代中国的改革。注重传播税的文化,提倡建立税的环境。公布税收政策发令,解答税收疑难问题。用文化的目光关注经济生活,精心描绘社会的背景下的百味人生。陕西省一级期刊。

　　一、税收征管相关概念

　　我国是社会主义市场经济国家，政府赖以生存的主要经济来源是国民的税赋，研究税收征管过程中的相关制度无论对于国民经济还是行政制度而言都存在十分重要的意义。

　　在经济学的视野中，税收是以国家为主体的资源配置活动。[1]从经济法的角度来看，税收不仅是政府运用公权力筹集财政资金的一种方式，同时也可以作为国家干预经济的一种手段。一方面通过不同税种税率来调节社会财富，一定程度上缩小社会贫富差距，维护社会公平，例如超额累进的个人所得税税率、奢侈品高额消费税、农产品税收补贴等;另一方面通过制定税收优惠政策来鼓励和指导市场经济，例如高新技术企业税收减免、西部大开发税收优惠制度与高污染企业的高税赋等等。

　　无论何种社会体制下，对于国家而言税收都是必不可少的。我国新修订的《税收征管法》第一条在原有基础上添加“促进经济和社会发展”的语句，也是强调税收对于促进社会经济发展的重要作用。

　　二、存在的缺陷

　　(一)行政复议实行复议前置制度

　　关于行政税收征收程序中出现的纳税争议，纳税人想要进行行政复议却有条件限制。根据《税收征收管理法》第88条的相关规定①，鉴于此条复议制度限制，行政相对人提起对行政机关和税务机关的行政复议和行政诉讼造成阻碍。虽然可以理解制定此条规定是为了防止税收流失，保全国家收入来源，体现了稅收优先的原则，但是缴纳罚金与滞纳金成为纳税人维护自己合理权益的前提条件，一定程度上来看毕竟有失公允。“当纳税人权利受到侵害时，法律还必须赋予纳税人获得救济的权利。”[2]纳税人实现税收救济的主要途径有税务行政复议和行政诉讼，本文主要就行政复议进行探讨。

　　关于税收征管过程中，我国普遍存在纳税人维权意识的淡薄现象，首先对于《税法》的认识不够全面，除了直接涉及自身利益的个别税种，其他税种尤其是一些间接税种，往往得不到纳税人的重视。经济法体系中，虽然在相关税法中也规定保障纳税人的权利，但是还难以做到尽善尽美。

　　行政机关有自由裁量权，在实际执法过程当中进行的违法处罚可以在法律允许的范围内进行自由裁定，但是难免会出现腐败，税务机关一些执法人员利用职务便利对企业榨取非法收益，鉴于双方地位的不平等，企业为了保证稳定也会定期“喂饱”税务人员。在行政处罚中，对于双方产生的争议和矛盾，极有可能不了了之，或者协商解决，由于诉讼前置程序的规定，一定程度上使得这种正式解决行政相对人与行政机关之间矛盾不那么实用，也极有可能会大大减少诉讼案件的发生。另外，“假若救济制度下维权成本高昂且让大多数并非富有的主体们被限制救济，那么救济就很难实现，行政复议程序便失去了法律经济学价值上的意义”[3]

　　所以说，在税收主体是拥有强制力的国家来说，如何依法征税纳税，避免重复征税，保障纳税人的合法权益，维护社会公平稳定仍是立法者值得完善的地方，对于在税法体系中关于增强纳税人权利的保障仍然是一项长期且艰巨的任务。

　　(二)复议机关独立性难保障

　　与此同时，税收救济之所以难以实现的原因也因为复议机关缺乏独立性。行政复议是由行政相对人启动的，从公正性方面考虑与“一般行政行为最明显的区别在于其严格的程序，所以亦可说行政复议行为是一种行政司法行为。”[4]关于税收征收的行政复议机关存在一定的弊端，由于没有特定的独立的行政仲裁机构，出现了既是裁判员又是运动员的尴尬情形。根据我国《税收征管法》第十条及②2016年新修订的《税务行政复议规则》第四章相关规定，税务机关的具体行政行为不服的可以向上一级税务机关提起行政复议申请。“垂直状的上下级行政复议制度在税务体制下虽然有利于克服地方保护主义，并且能够在行政复议对专业性和技术性要求较高的情况下解决问题，但是同时也存在不可避免的弊病和缺陷。”[5]

　　由于这种上下级直接监督的机制导致行政复议机关缺乏独立性，行政相对人成功的难度较大，换言之，若下级税务机关做出决定之前请示上级并得以准许，那么行政相对人在进行行政复议过程中就难以得到支持。对于我国现行行政复议制度的现状，加之纳税人对行政机关“强权”印象，纳税人通常采取一种“被服从”状态，即行政机关无论做出何种处罚决定都被动接受，究其根本还是纳税者参与税收程序程度过低。同时也与我国税收的支出不透明有极大关系，纳税人只是一味交税，却不知道税款究竟去向何处。这种不公开不透明的财政使得政府的腐败得以滋生蔓延，本来应该造福社会大众的公共投入被政府官员贪污挥霍，造成社会资源的极大浪费，对国民经济有很大的负面影响。所以在发展的同时也需要限制国家的权力，对行政机关合理监督，让“看不见的手”公平地维护经济发展。

　　三、对税务行政复议制度的建议

　　(一)取消对纳税复议前置条件的限制

　　“人民共和国公民在法律面前一律平等”这一宪法中最基本的规定指出法律的核心宗旨。行政复议程序前添加限制行政相对人进行合法维权的条件显然是违背宪法宗旨的。不能因为无力缴纳罚金和税款就剥夺其复议的权利，也不能将申请行政复议的相对人差别对待。这不仅是对于公平公正原则的漠视，更是无益于纳税人权利的保障。针对国家税收优先这一原则的考虑，为保障税收的来源，可以由税务机关行使税务上的相关保全措施及税收强制措施，根据案情必要时可以在法律允许范围内实施财产冻结。所以，对税务行政复议制度的前置限制条件的取消可以在纳税人申请行政复议程序时更好体现制度制定的公平性。

　　(二)成立专门且拥有独立的行政复议仲裁机构

　　当然，成立专门独立的行政复议仲裁机构有助于完善我国税收救济制度。缺乏有效的监督机制也是阻碍公民参与的重要原因之一。为了保障纳税人合法权益，同时兼顾公平、公平原则，建议参考和借鉴民商事裁判机制，在税务机关之外建立专业的、独立的行政复议仲裁委员会，来担任相关税务行政复议纠纷解决部门[6]。如此以来，专业的监督机制对行政机关的权力也会起到一定程度的制约，更好地保护行政相对人的利益。从经济法而言，税收是国家进行宏观调控的有力保障，提高公民的参与度与完善税收救济制度可以更好维护社会公平和社会公共利益。

　　[注释]

　　①<税收征收管理法>第88条之规定.

　　②<税收征管法>第10条之规定.

　　[参考文献]

　　[1]王鸿貌，王任之.税收概念的法理探析[J].税收经济研究，2016(2)：38.

　　[2]刘剑文.税收征管法[M].武汉：武汉大学出版社，363.

　　[3]刘召.我国税务行政复议存在的问题及对策研究[J].税法理论与实务，2007(11)：59.

　　[4]胡锦光.行政法与行政诉讼法[M].北京：高等教育出版社，290.

　　[5]肖国平，肖湘林.对完善税务行政复议制度的思考[J].株洲工学院学报，2005(3)：33.

　　[6]肖国平.国内税务行政复议制度完善之我见[J].华东科技，2011(12)：35.

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