金融工具的国际会计准则探讨

 　　《国际财务报告准则第9号——金融工具》 (IFRS9) 是最终版本的金融工具国际会计准则, 它全面替代了现行准则 (IAS39) , 这是对原有准则的简化和改进, 是一种全新的金融工具的会计处理方式, 可以较好地提升金融工具的会计信息质量, 实现和促进中国金融工具会计准则的国际趋同, 要通过对IFRS9准则改革的内容分析和思考, 探讨和比较其与原准则的改进内容, 结合中国的实际国情, 提出应对金融工具会计准则全面国际趋同的措施和建议。

　　《北方金融》(月刊)创刊于1980年，由内蒙古金融学会主办为各金融机构服务的学术性专业期刊。刊物以宣传党的金融方针、政策为宗旨,以探讨金融、经济理论与实践为任务,以民族区域自治地方为特色,坚持“双百”方针,坚持理论为实践服务的办刊方向,是广大金融工作者和金融、经济理论研究者进行学术探讨、普及金融知识、了解金融动态、交流工作经验园地。

　　在全球经济日趋融合和开放的背景下, 会计准则国际化的探索正在快速迈进, 人们日益重视和认同公正透明的会计信息及高水平、高质量的会计准则, 并将金融工具会计准则的地位提升到前所未有的高度。在2014年颁布和推行的《国际财务报告准则第9号———金融工具》 (IFRS9) 之后, 已经实现了对原有准则 (IAS39) 的全面替代和改革, 旨在减少金融危机对经济的周期性影响和不良效应, 降低金融工具计量的复杂程度, 显现出高效的会计信息质量。

　　1 我国金融工具会计准则的发展历程

　　我国的金融工具以基本类金融工具和衍生类金融工具这两种形态为主, 金融交易市场发达程度明显弱于国外发达国家, 具体来说我国的金融工具包括有:债券、股票、应收账款等传统金融工具;可兑换的少量债券、货币与利率的互换、远期结售汇、套期保值的衍生金融工具等。2010年, 为了加快我国会计准则的国际趋同, 以《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》为基准和依据, 逐渐与国际接轨, 并对IASB的“套期会计准则”和“金融工具减值”的修订提出了改革建议, 并开始修订我国的金融工具多项企业会计准则, 如:22号企业准则、37号企业准则, 于2012年公布了《企业会计准则第37号———金融工具列报 (修订) (征求意见稿) 》, 对权益工具的分类进行了增添和修改, 其中包括抵消和披露相关规定。2014年3月, 我国发布了《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》, 实现了对金融工具的会计处理的制度化和规范化。2014年6月, 又对《企业会计准则第37号———金融工具列报》进行了修改与完善, 更好地完善了我国的企业会计准则体系, 并逐渐实现与国际会计准则的全面趋同。

　　2《国际财务报告准则第9号———金融工具》 (IFRS9) 的内容分析

　　2.1 金融工具的分类与计量

　　《国际财务报告准则第9号———金融工具》对于金融负债的分类与计量没有太大的改变, 总体还是将金融负债划分为摊余成本计量和公允价值计量且其变动计入损益, 并没有改变金融负债的分类与计量内容, 但是在其他综合收益中增添了用公允价值来计量的金融负债价值变动内容。

　　《国际财务报告准则第9号———金融工具》对于分类与计量金融资产则作了较大的改变, 原有的IAS39分类复杂而缺乏逻辑依据, 它将分类与计量金融资产划分为金融资产、应收款项和贷款、可供出售的金融资产、持有至到期投资, 其计量方式是采用公允价值的方法, 并将其变动计入损益。而IFRS9则引入了以原则为导向的分类依据, 评估和分析金融资产的合同现金流量特点, 并对主体管理金融资产的业务模型加以全面的建构和完善, 对于金融资产计量的基础有三种, 即:摊余成本;采用公允价值进行计量且其变动计入到其他综合收益;用公允价值计量且其变动直接计入损益, 这与原准则IAS39类似, 然而其区别在于具体划分金融资产类别时的差异。如果将金融资产归类到摊余成本来计量, 则其持有资产以用于支付本金和利息的合同现金流为目的, 这种分类方式是将金融资产按照公允价值确认, 在后续计量时用摊余成本计量。如果将金融资产归类于以公允价值计量且变动计入到其他综合收益类, 则其持有资产的目的是收取并出售合同现金流, 并且仅包括支付本金和利息, 它采用公允价值计量金融资产的分类, 并对于金融资产的变动情况纳入其他综合收益内容。

　　2.2 金融资产减值

　　《国际财务报告准则第9号———金融工具》 (IFRS9) 改变了原有的IAS39准则的“已发生损失模式”的金融资产减值方法, 原有的“已发生损失模式”具有一定的缺陷和不足, 它不确认前期发生的损失, 而仅在减值已经发生时才确认, 这样的金融资产减值方法虽然在一定程度上可以较好地对企业私自通过自提减值准备而降低利润、减少税收加以防范和规避, 然而却在操作实践中由于延迟对损失的确认而成为内隐的缺陷, 在发生金融危机之后措手不及。

　　针对原有的IAS39准则减值方法的缺陷, 《国际财务报告准则第9号———金融工具》 (IFRS9) 采用了全新的“预期损失模式”, 它致力于将金融工具因信用问题而可能导致损失的信息预先通知利益相关人, 对于信用风险的变化波动情况可以及时、动态的反映和显现, 明确和及时更新金融工具的信用损失, 以前瞻性的眼光建构和完善金融工具信用损失模型, 对于所有需要减值的金融资产采用这一方法, 可以较好地降低原有IAS39准则减值方法的复杂性。《国际财务报告准则第9号———金融工具》 (IFRS9) 的金融资产减值的“预期损失模式”如下所示:

　　预期信用损失的确认:

　　阶段1:这是在持有该金融工具后信用风险相对较低的金融工具, 可以通过对12个月可能出现违约事件而引发的预期信用损失加以确认, 并运用加权平均法进行相对准确的计算, 总体来说是信用质量良好的阶段。

　　阶段2:这是在持有金融资产之后出现信用风险显着增加的金融工具, 这是以违约概率作为权重进行计算而得出的加权平均数, 是金融工具的信用质量下降的阶段。然而, 在这一阶段之中, 并没有改变利息收入以资产的账面总额为基准的方法。

　　阶段3:这是显露出明显减值的金融资产, 不仅会出现整个存续期的预期信用损失, 而且还要在计算利息收入时扣除信用损失准备后所剩的账面净额。

　　2.3 套期保值会计

　　它是指为了最大程度上减少和规避系统风险损失, 采用一种或几种特定的套期工具, 利用套期工具与被套期项目的价值不等值原理, 较好地抵消和规避公允价值或现金流量变动而引发的风险。

　　原有的IAS39准则并未采用套期会计实现对经济活动的记录, 这与会计记录要求相违背, 其制定规则存在一定的导向性缺陷, 现今推行和发布的IFRS9的套期会计替代了原有的“规则导向”模式, 出现了如下内容的改变: (1) 套期会计目标的改变。新的国际会计准则着眼于体现主体风险管理活动的影响, 侧重于风险管理项目, 并有效解决原有IAS39准则中不符合套期会计标准的问题。 (2) 指定被套期项目方式的改变。IFRS9准则与原有的IAS39准则相比, 改变了风险成分内容, 对于名义金额、汇总风险敞口及组合项目都发生了较大的改变, 实现对风险管理方式及会计结果的有效控制, 更好地符合套期会计的要求。 (3) 套期工具的改变。原有的IAS39准则明确规定和限制套期工具的类型, 而IFRS9准则确定公允价值计量且其变化列入损益的非衍生经济手段同样可以作为套期工具, 这就意味着新的IFRS9更关注于使用何种工具用于套期。 (4) IFRS9明确规定了合格的套期工具及合格的被套期项目, 明晰相互之间的关系, 并由主体正式指定并书面记录该套期关系, 然而它与原有的IAS39准则不同的是, 它更注重主体风险管理策略和目标, 并不再要求主体使用80%~125%界限, 它采用一种预期性的有效性评价, 替代了原有的繁冗的定量评价方式, 可以较好地更新套期书面记录, 并不会导致套期关系的终止。

　　3 我国金融工具会计准则制定策略和建议分析

　　在金融工具会计准则改革的趋势下, 我国要与国际经济交往相趋同, 要制定与我国的具体国情相适宜的金融工具会计准则, 并以IFRS9为借鉴和参考, 更好地赶上国际标准先进的脚步。

　　3.1 加强与金融监管规则的协调

　　我国在与国际会计准则全面趋同的过程中, 要对会计准则加以修订和改进, 更好地服务于我国金融市场的发展, 并且还要将会计准则与金融监管规则相协调, 如:会计准则中的预期损失模型就要全面考虑信用风险特征及各组合要素, 对投资风险组合概率和预计的损失要全面预估和分析, 成为金融信息分析的来源和依据。为此, 就要注重会计准则与金融监管规则的统一和协调, 避免两者矛盾和冲突的现象。

　　3.2 逐渐完善金融工具监控体系

　　IFRS9新准则对于金融资产的确认计量和减值更加专业和标准化, 因而这就需要对金融资产进行更为严格的控制和监督, 要由董事会承担起主要责任, 如:重大金融资产审批、内部数据系统的减值模型开发设计、流程监控等, 用健全的金融资产监控体系, 更好地实现我国金融工具会计准则的国际趋同。

　　3.3 全面披露金融资产的计量

　　要求持有金融工具的企业增加对金融资产的估值技术和内容的披露, 务必真实而全面, 使需求者全面获悉金融资产价值的来源, 并且, 还可以利用政府资源建立金融工具公允价值的信息统计系统, 削减其他金融工具持有机构的成本投入, 增强公允价值的可靠性。

　　综上所述, 随着我国经济基础日益雄厚, 要以新的IFRS9准则为依据和借鉴, 依循渐变到突变的趋同路线, 实现分阶段的国际会计准则接轨, 逐渐缩小与其他发达国家的差距, 积极主动地参与我国的金融工具会计准则的制定过程, 充分发挥会计职业团队的国际影响力, 为我国会计准则的“突变式”发展提供良好的环境。

　　参考文献

　　[1]范晓晨.国际金融工具会计准则9号对我国银行业的影响分析[D].北京:财政部财政科学研究所, 2015.

　　[2]许建斌.金融工具减值会计问题研究[D].北京:财政部财政科学研究所, 2014.

　　[3]李雪雯.IASB金融工具分类与计量准则的演进研究[D].北京:财政部财政科学研究所, 2014.

　　[4]祝琳.IFRS9对贷款损失准备金影响分析研究[D].成都:西南财经大学, 2011.

《金融工具的国际会计准则探讨》

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文章名称： 金融工具的国际会计准则探讨

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